Удосконалення форм і методів щодо виконання податкового обов`язку

Зміст

Введення

Глава 1 Поняття, підстави виникнення і припинення податкового обов'язку

1.1 Поняття податкового обов'язку

1.2 Виконання податкового обов'язку

1.3 Способи забезпечення виконання податкового обов'язку

Глава 2 Залік та повернення надміру сплачених податків, зборів або пені

2.1 Зміна терміну сплати податку, збору або пені

2.2 Окремі особливості виконання обов'язку зі сплати податків і зборів

Глава 3 Виконання обов'язку зі сплати податків і зборів при реорганізації юридичної особи

3.1 Виконання обов'язку зі сплати податків і зборів при ліквідації організації

3.2 Виконання обов'язку зі сплати податків і зборів безвісно відсутньої фізичної особи

3.3 Виконання обов'язку зі сплати податків і зборів недієздатної фізичної особи

Глава 4 Заходи примусового виконання обов'язку зі сплати податку (збору)

4.1 Загальні правила стягнення податку, збору, пені

4.2 Безспірне стягнення податку за рахунок грошових коштів організації на банківських рахунках

4.3 Безспірне стягнення податку за рахунок майна організації

4.4 Стягнення податку на підставі судового рішення

Висновок

Список літератури

Введення

Податкова обов'язок представляє одну з найважливіших категорій податкового права, щодо якої складається більшість податкових правовідносин.

Податковий кодекс розглядає податкову обов'язок як моделі, якогось зразка правомірної поведінки осіб, зобов'язаних сплачувати податки і збори. Разом з тим законодавче закріплення складу юридичних фактів, що лежать в основі виникнення, зміни та припинення обов'язку по сплаті податку (збору), а також механізму виконання даного обов'язку, надає оподаткуванню «прозорість», що дозволяє зобов'язаним особам чітко бачити межі свого правового статусу в майнових відносинах з державою.

На відміну від Закону РФ «Про основи податкової системи в Російській Федерації» НК виділяє із загальної сукупності обов'язків платників податків (платників зборів) виконання обов'язку зі сплати податків і зборів в окремий розділ.

Головним обов'язком платників податків є сплата податків або зборів. У зв'язку з цим представляється необхідним розглянути окремо питання, що стосуються виникнення, зміни та припинення податкового обов'язку, її виконання і відповідних способів забезпечення.

Податкова обов'язок є однією з різновидів обов'язків, які покладає держава на своїх підданих - фізичних осіб і організації. Полягає вона в обов'язки заплатити в певному розмірі та у встановлений термін податок чи збір. Певну схожість з податковою обов'язком виявляють, наприклад, військова повинність, обов'язкова здача (продаж) державі видобутих із надр дорогоцінних металів або репатріація і продаж валютної виручки на внутрішньому ринку. Відмінною особливістю податкового обов'язку є те, що передбачається вона законодавством про податки і збори, а її виконання забезпечується силою державного примусу, здійснюваного податковими органами та органами податкової поліції.

Обов'язок по сплаті податку або збору виникає, змінюється і припиняється за наявності підстав, встановлених законодавством про податки і збори (ч. 1 ст. 44 НК РФ).

Об'єктом досліджень є виконання і способи забезпечення податкового обов'язку.

До предмету дослідження можна віднести поняття податкового обов'язку.

Мета роботи: розкрити причини випадків невиконання податкового обов'язку.

До завдань проведеного дослідження можна віднести наступні:

1.Аналіз способів забезпечення податкового обов'язку;

2.Аналіз податкового законодавства про податкову обов'язки і способи її забезпечення.

Глава 1 Поняття, підстави виникнення і припинення податкового обов'язку

1.1 Поняття податкового обов'язку

Законодавець врахував недоліки попередніх нормативних актів і дав можливість розглядати податкову обов'язок у двох аспектах: широкому і вузькому.

Податкова обов'язок у широкому аспекті включає комплекс заходів належної поведінки платника податків, визначених ст. 23 НК.

Податкова обов'язок у вузькому аспекті представляє частину податкових обов'язків платника податків і полягає в реалізації конституційно встановленої заходи належної поведінки по сплаті законно встановлених податків і зборів. Виконання податкового обов'язку - це першочерговий обов'язок по відношенню до інших майнових обов'язків платника податків, яка визначає розвиток інших податкових правовідносин. Одночасно виконання обов'язку зі сплати податків і зборів є складним юридичним фактом, оскільки передбачає цілу систему обов'язків платника податків: встати на облік в податковому органі, вести податковий облік, самостійно обчислити податкову базу та визначити на її основі суму податку перерахувати податок до відповідного бюджету і т. д.

Сутність виконання податкового обов'язку полягає у сплаті податку або збору. Зміст податкового обов'язку, становлять імперативні норми-вимоги держави про сплату відповідних податків або зборів. Однак механізм реалізації виконання податкового обов'язку допускає і елементи диспозитивності, дозволяючи, зокрема, договірні процедури між платником податків та уповноваженим органом держави.

Обов'язок по сплаті податку або збору виникає, змінюється і припиняється за наявності підстав, встановлених НК або іншим нормативно-правовим актом про податки і збори. Дане положення має два значення. По-перше, по відношенню до виконання податкового обов'язку закріплює принцип дозволеного поведінки. Згідно НК законними вважаються тільки дії платника податків, прямо визначені законодавством про податки і збори. По-друге, забезпечує платнику податків гарантії дотримання його прав з боку податкових органів, оскільки підстави виникнення, зміни та припинення податкових обов'язків виступають об'єктом податкового контролю. Отже, податкові органи можуть контролювати будь-які дії тільки у межах дозволеного податковим законодавством.

Первинним елементом податкового обов'язку є момент, з якого цей обов'язок починає існувати. Податкове законодавство пов'язує обов'язок сплати податку з моментом виникнення обставин, що передбачають сплату конкретного податку або збору.

Фактично податкова обов'язок встановлюється по кожному виду податку, оскільки дли кожного податку або збору момент виникнення обов'язку зі сплати податку та терміни її реалізації визначаються по-різному.

Сума податку, що підлягає сплаті за податковий період, обчислюється платником податку самостійно на підставі податкової бази, податкової ставки і податкових пільг. Отже, підставою виникнення податкового обов'язку є податкова база. Не є підставами виникнення податкового обов'язку фінансово-господарська діяльність платника податків і сам об'єкт оподаткування. Ведення фінансово-господарської діяльності або придбання об'єкта оподаткування виступають підставами для виникнення обов'язку щодо обчислення суми відповідного податку, але не за її сплату. Сплаті підлягатиме сума, що залишилася від об'єкта оподаткування після застосування необхідних відрахувань і податкових пільг.

Щодо деяких податків юридичний факт, що лежить в основі обов'язки по сплаті цих податків, складається не тільки з матеріальних * але і з процесуальних обставин. Так, у випадках, передбачених податковим законодавством РФ, обов'язок з обчислення суми податку може бути покладена на податковий орган або податкового агента. У цих випадках не пізніше 30 днів до настання терміну платежу податковий орган надсилає платнику податкове повідомлення. До подібних податків ^7, зокрема, відносяться податок на майно фізичних осіб, земельний податок, податок на доходи фізичних осіб. Правовідносини по сплаті подібних податків виникають на підставі фактичного складу (складного юридичного факту), складовими частинами якого виступають податкова база і нормативний акт податкового органу. Необхідність наявності складного юридичного факту завжди вказується в гіпотезі податкового закону.

Виконання податкового обов'язку чітко визначено тимчасовими рамками. Терміни сплати податків і зборів встановлюються стосовно до кожного податку і збору. Зміна строку сплати податку допускається тільки за правилами, передбаченими НК. При сплаті податків зі складним юридичним складом (тобто коли розрахунок податкової бази проводиться податковим органом) податковий обов'язок виникає не раніше дати отримання податкового повідомлення. Порушення строку сплати податку тягне за собою нарахування пені.

Термін сплати податку є одним з обов'язкових елементів закону про податок і повинен бути визначений по кожному податку чи збору. Разом з тим у певних випадках податкові органи мають право змінювати строки сплати податків, але тільки в порядку, передбаченому НК. Наприклад, при створенні, ліквідації або реорганізації організації стосовно тих податків, по яких податковий період становить календарний місяць або квартал, можлива зміна строків сплати податків за погодженням з податковим органом.

Згідно з п. 2 ст. 45 НК підставою для припинення податкового обов'язку є настання однієї з таких обставин:

1. сплата податку і (або) збору платником податків або платником збору;

2. виникнення обставин, з якими податкове законодавство пов'язує припинення обов'язку по сплаті цього податку або збору;

1. смерть платника податку або визнання його померлим у встановленому порядку. Заборгованість по майнові податках померлої особи або особи, визнаного померлим, погашається в межах вартості спадкового майна;

2. ліквідація організації платника податків після проведення ліквідаційною комісією всіх розрахунків з бюджетами (позабюджетними фондами).

Крім названих обставин, самостійними юридичними фактами, на підставі яких припиняється податковий обов'язок, є: списання безнадійних боргів по податках і зборах в порядку, визначеному ст. 59 НК; сплата податку за платника податків його поручителем згідно зі ст. 74 НК.

1.2 Виконання податкового обов'язку

Податкова обов'язок, як і будь-яка інша обов'язок, припиняється належним виконанням. Виконанням податкового обов'язку вважається сплата податку в повній сумі і у встановлений термін.

За загальним правилом ст. 45 НК платник податків зобов'язаний самостійно виконати обов'язок по сплаті податку.

За загальним правилом російським податковим законодавством не допускається сплата податків третіми особами, тому різні «податкові застереження», переведення боргу за податковими платежами та подібні угоди є нікчемними і не тягнуть правових наслідків. Порушення цієї заборони не знімає з самого платника податків обов'язку зі сплати належних податків.

У виняткових випадках, встановлених тільки податковим законодавством, виконання податкового обов'язку може бути покладено на інших осіб. Наприклад, можливі ситуації покладання обов'язки по підрахунку, утримання та перерахування податків до бюджету на податкових агентів (ст. 24 НК), сплата податку правонаступником реорганізованого підприємства (ст. 50 НК), сплата податків через законного чи уповноваженого представника (ст. 26 НК) , сплата податку за платника податків його поручителем (ст. 74 НК).

Термін виконання податкового обов'язку встановлюється податковим законодавством стосовно кожного конкретного податку. Платнику податків не забороняється сплатити відповідний податок достроково, тобто після виникнення податкового обов'язку, але до настання встановленого законодавством строку сплати.

Невиконання фізичною особою чи організацією податкового обов'язку в добровільному порядку є підставою для направлення податковим органом, органом державного позабюджетного фонду або митним органом платнику податків вимоги про сплату належного податку. Новоутворена в результаті несплати чи неповної сплати податкова недоїмка стягується за рахунок грошових коштів, що знаходяться на рахунках платника податків у банку, а також шляхом звернення стягнення на інше майно зобов'язаної особи. Отже, при виявленні податкової недоїмки податкові органи або уповноважені органи спочатку повинні направити платнику податків вимога про ліквідацію боргу, що утворився перед скарбницею і належної пені, а тільки потім - у разі невиконання цієї вимоги - застосовувати заходи примусу.

Наявність даного положення в ст. 45 НК свідчить про те, що сплата податку може розумітися в двох значеннях:

- Як дії самого платника податків (добровільного або на підставі вимоги уповноважених органів держави);

- Як дії податкового чи іншого уповноваженого органу щодо стягнення несплаченого (не повністю сплаченого) податку.

За загальним правилом моментом виконання платником податку (платником збору, податковим агентом) свого обов'язку зі сплати податку є момент пред'явлення в банк доручення на сплату податку. Аналогічне правило застосовується і щодо податків, сплачуваних готівкою грошовими коштами. Разом з тим в залежності від способу сплати і порядку справляння податковий обов'язок може бути виконана:

- В порядку заліку переплаченої раніше суми податку згідно зі ст. 78 НК;

- При справлянні податку у джерела виплати податковий обов'язок вважається виконаним з моменту утримання обов'язкового платежу податковим агентом.

Отже, НК також розрізняє сплату податку як дію самого платника податків та реальне перерахування податку до бюджету і як дія банку, що обслуговує платника податку (збору). Виконання платником податку обов'язку по сплаті податку шляхом пред'явлення в банк належно оформленого та забезпеченого грошовими коштами платіжного доручення тягне припинення податкових правовідносин між платником податків і державою (муніципальним освітою) і виникнення бюджетних відносин. Проте щодо визначення моменту сплати податку норми НК мають пріоритет над нормами бюджетного законодавства. Згідно з п. 1 ст. 40 Б До податкові доходи вважаються сплаченими доходами відповідного бюджету з моменту, що визначається податковим законодавством. Таким чином, момент сплати податку може визначатися тільки відповідно до норм НК.

Відповідно до НК, ГК (ст. 140), Федеральним законом від 10.07.2002 № 86-ФЗ «Про Центральний банк Російської Федерації (Банку Росії)» (ст. 27) та Федеральним законом від 10.12.2003 № 173-ФЗ « Про валютне регулювання та валютний контроль »(ст. 1) податки і збори сплачуються лише у валюті Російської Федерації - рублях. Сплата обов'язкових платежів, у тому числі іноземними особами, в іноземній валюті не допускається.

Податкове законодавство встановлює різний, залежний від статусу платника податків порядок примусового стягнення податку. Щодо організацій передбачено явний порядок. Стягнення податків з фізичних осіб провадиться в судовому порядку. Разом з тим НК виключає можливості застосування безспірного стягнення податків з організацій при наявності однієї з наступних умов:

- Обов'язок по сплаті податку заснована на зміні податковим органом юридичної кваліфікації угод, укладених платником податку з третіми особами, або юридичної кваліфікації статусу і характеру діяльності платника податків;

- Пропуску податковим органом встановленого строку на прийняття рішення про безспірне стягнення податку.

Примусове виконання податкового обов'язку (стягнення податку) проводиться за рішенням податкового органу за допомогою направлення в банк, в якому відкриті рахунки платника податків або податкового агента, інкасового доручення на списання і перерахування у відповідні бюджети (позабюджетні фонди) необхідних грошових коштів. До винесення рішення про примусове стягнення податкової недоїмки податковий орган зобов'язаний повідомити платника податків про заборгованості, що утворилася перед скарбницею і запропонувати добровільно погасити відсутні податкові платежі.

Однак податковим законодавством не встановлений граничний термін, протягом якого податковий орган може очікувати добровільного виконання податкового обов'язку. Закінчення додаткового строку сплати податку є підставою для винесення податковим органом рішення про примусове (безспірному) стягнення податку. Дане рішення має бути винесено не пізніше 60 днів з моменту закінчення додаткового строку на сплату податку. Пропуск податковим органом цього терміну тягне неможливість безспірного стягнення податку, і подальше примусове виконання податкового обов'язку можливо тільки в судовому порядку.

Обов'язковим правилом безспірного стягнення податкової недоїмки є необхідність повідомлення платника податків з боку податкових органів про винесене рішення та його зміст у термін не пізніше п'яти днів після винесення такого нормативного акту.

Направлене у банк інкасове доручення на перерахування податку до відповідного бюджету підлягає безумовному виконанню банком не пізніше одного операційного дня у черговості, встановленої ст. 855 ДК. Застосовуючи названу норму ЦК, слід враховувати, що Постановою Конституційного Суду РФ від 23.12.1997 № 21-П «У справі про перевірку конституційності пункту 2 статті 855 Цивільного кодексу Російської Федерації та частини шостої статті 15 Закону Російської Федерації" Про основи податкової системи в Російській Федерації "у зв'язку із запитом Президії Верховного Суду Російської Федерації» правило абз. 4 п. 2 ст. 855 ДК визнано неконституційним.

Ухвала Конституційного Суду РФ послужило підставою для фактичної зміни черговості виконання банком інкасового доручення податкового органу. Починаючи з 1999 р. і до цього часу застосовується порядок списання грошових коштів з рахунку платника податків, який визначається щорічними законами про федеральному бюджеті. Зокрема, ст. 37 Федерального закону від 30.12.2001 № 194-ФЗ «Про федеральному бюджеті на 2002 рік» встановлює, що з метою забезпечення надходження доходів до бюджетів усіх рівнів бюджетної системи Російської Федерації надалі до внесення у відповідності з Постановою Конституційного Суду РФ від 23.12.1997 № 21-П змін до п. 2 ст. 855 ДК встановити, що при недостатності коштів на рахунку платника податків для задоволення всіх пред'явлених до нього вимог списання коштів за платіжними документами, що передбачають платежі до бюджетів всіх рівнів бюджетної системи Російської Федерації і бюджети державних позабюджетних фондів, а також перерахування або видача грошових коштів для розрахунків з оплати праці з особами, які працюють за трудовим договором (контрактом), проводяться в порядку календарної черговості надходження зазначених документів після перерахування платежів, віднесених ст. 855 ДК до першої та другої черги.

Податковий орган має право виставити інкасове доручення як на рублевий, так і на валютний рахунок платника податків. Податковий кодекс не допускає звернення стягнення на позичкові, депозитні та бюджетні рахунки платників податків або податкових агентів.

У разі недостатності або відсутності коштів, що знаходяться на банківському рахунку, для погашення податкової недоїмки податковий орган має право прийняти одне з двох рішень:

- Продовжити звернення стягнення на банківський рахунок у міру надходження на нього грошових коштів;

- Стягнути податок за рахунок іншого майна платника податків або податкового агента.

Стягнення податку або збору за рахунок іншого майна платника податків здійснюється в різних правових режимах, що залежать від організаційно-правового статусу приватного суб'єкта.

Стягнення податку за рахунок майна платника податків - організації або податкового агента - організації проводиться на підставі рішення, винесеного керівником (його заступником) податкового органу. Дане рішення підписується керівником (його заступником) податкового органу, завіряється гербовою печаткою і протягом трьох днів іде судовому приставу-виконавцю, який здійснює виконавче провадження за загальними правилами, встановленими Федеральним законом від 21.07.1997 № 119-ФЗ «Про виконавче провадження», але з урахуванням особливостей, передбачених податковим законодавством.

Податковим кодексом встановлюється двомісячний термін для вчинення судовим приставом-виконавцем виконавчих дій, спрямованих на стягнення суми податкової недоїмки.

Стягнення податку за рахунок майна платника податків - організації або податкового агента - організації проводиться в певній послідовності. У першу чергу звертається стягнення на готівкові грошові кошти.

Потім підлягає стягненню майно, безпосередньо не використовується у виробничому циклі організації, зокрема цінні папери, валютні цінності, невиробничі приміщення, легковий автотранспорт, предмети дизайну службових приміщень.

У третю чергу податкова недоїмка задовольняється за рахунок готової продукції (товарів), а також інших матеріальних цінностей, що не беруть участь або не призначених для прямої участі у виробництві. При недостатності для погашення податкового боргу грошових коштів, виручених за результатами звернення стягнення на перелічене майно, реалізуються сировину та матеріали, призначені для безпосередньої участі у виробництві, а також основні засоби організації - верстати, обладнання, будівлі, споруди.

В останню чергу підлягає вилученню та реалізації в рахунок погашення податкової недоїмки майно, передане за договором у володіння, користування або розпорядження іншим особам без переходу до них права власності на це майно. Проте звернення стягнення на таке майно можливо за умови, що для забезпечення виконання обов'язку зі сплати податку відповідні договори між недоимщиков та іншими особами були розірвані або визнані недійсними в порядку, встановленому чинним податковим та цивільним законодавством.

Щодо стягнення податку, збору або пені за рахунок майна платника податку - фізичної особи визначені судові процедури в порядку позовного провадження.

Позовна заява про стягнення податку за рахунок майна платника податку - фізичної особи подається протягом шести місяців після закінчення строку, встановленого податковим органом для добровільного виконання податкового обов'язку. Підсудність подачі позовної заяви в даній ситуації відповідає загальним правилом: позовну заяву про стягнення податку за рахунок майна платника податку - фізичної особи або податкового агента - фізичної особи, що є індивідуальними підприємцями, подається до арбітражного суду. Позовні заяви про стягнення податкової заборгованості за рахунок майна інших фізичних осіб подаються до суду загальної юрисдикції. Згідно підсудності позову справу про стягнення податкового боргу розглядається в рамках арбітражного або цивільного процесів.

Послідовність звернення стягнення на майно платника податків - фізичної особи відповідає черговості стягнення податку за рахунок майна платника податків - організації або податкового агента - організації.

Не підлягає стягненню майно платника податків (податкового агента), призначене для повсякденного особистого користування фізичною особою або членами його сім'ї.

Стягнення податку або збору за рахунок майна платника податків або податкового агента здійснюється у два етапи. По-перше, майно має бути реалізовано судовим приставом-виконавцем. При цьому НК забороняє посадовим особам податкових органів набувати майно, що реалізовується в порядку виконання рішення про примусове стягнення податку. По-друге, за рахунок виручених грошових сум повинна бути погашена податкова заборгованість приватного суб'єкта. Податкова обов'язок фізичної особи або організації вважається виконаною тільки при виконанні названих умов.

Характерні особливості виконання податкового обов'язку встановлені відносно ліквідованих і реорганізованих організацій.

Виконання обов'язку зі сплати податків, зборів, а також пені і штрафів при ліквідації організації відрізняється від загального порядку:

а) наявністю податкового представника ліквідованої організації в особі ліквідаційної комісії. Однак покладання на ліквідаційну комісію виконання обов'язку ліквідованої організації зі сплати податків не означає зміни сторони в податковому правовідношенні. Зобов'язаним суб'єктом і, отже, належним відповідачем буде залишатися сама ліквідованої організації;

б) застосуванням порядку субсидіарної відповідальності засновників (учасників) ліквідованої організації з її податковим боргами. Дана особливість означає, що у разі недостатності коштів ліквідованої організації, в тому числі одержаних від реалізації її майна, для виконання в повному обсязі обов'язки по сплаті податків і зборів, належних пені та штрафів, що залишається заборгованість повинна бути погашена засновниками (учасниками) цієї організації ;

в) черговістю виконання обов'язків по сплаті податків і зборів: заборгованість по обов'язкових платежах до бюджету і в позабюджетні фонди погашається у четверту чергу (ст. 64 ЦК).

Виконання обов'язку зі сплати податків і зборів при реорганізації юридичної особи покладається на його правонаступника, який визнається таким відповідно до цивільного законодавства. Разом з тим НК встановлює різні способи переходу податкового боргу, що залежать від змісту податкового обов'язку реорганізується організації. Так, заборгованість з податків і належні пені підлягають безумовному погашенню правонаступником незалежно від того, чи були відомі правонаступника факти і обставини невиконання (не-належного виконання) реорганізованим юридичною особою своїх податкових обов'язків. При цьому правонаступник зобов'язаний сплатити всі пені, належні за перейшло до нього обов'язків.

На відміну від сум несплачених податків і пенею податкові санкції правонаступник зобов'язаний сплатити тільки за умови, що дані штрафи були накладені на реорганізовуване особа до завершення його реорганізацій.

1.3 Способи забезпечення виконання податкового обов'язку

Своєчасне і повне виконання податкового обов'язку є конституційним обов'язком кожної фізичної особи чи організації. Проте з різних причин платнику податків не завжди вдається виконати фінансові зобов'язання перед державою, а деякі суб'єкти свідомо затуляють від участі у формуванні державної (муніципальної) скарбниці. Тим самим держава змушена гарантувати надходження податкових платежів за допомогою застосування до майна платника податків заходів, встановлених, гл. 11 НК.

Податковий кодекс містить наступний закритий перелік способів забезпечення виконання обов'язку зі сплати податків і зборів: застава майна, поручительство, пеня, призупинення операцій за рахунками в банку, накладення арешту на майно платника податків.

Глава 11 НК, що встановлює правові режими заходів забезпечення в податковому праві, має загальну назву «Способи забезпечення виконання обов'язків по сплаті податків і зборів», в той час як призупинення операцій за рахунками в банку і накладення арешту на майно платника податків віднесено законодавством до способів забезпечення виконання рішення про стягнення податку. Тим самим способи забезпечення виконання податкового обов'язку розуміються в широкому і вузькому значеннях.

У широкому сенсі способи виконання. податкового обов'язку включають всю сукупність заходів правового впливу, перерахованих п. 1 ст. 72 НК.

У вузькому сенсі виконання податкового обов'язку забезпечується заставою майна, поручительством і пенею. Призупинення операцій "по рахунках в банку і накладення арешту на майно платника податків гарантує виконання рішення податкового органу про стягнення податку.

Щодо податків та зборів, що підлягають сплаті у зв'язку з переміщенням товарів через митний кордон Російської Федерації, митні органи можуть застосовувати й інші способи забезпечення виконання податкового обов'язку. Згідно зі ст. 122 Митного кодексу сплата митних платежів забезпечується заставою товарів і транспортних засобів, банківською гарантією, внесенням на депозит певної грошової суми.

Застосовувані податковим правом способи забезпечення виконання податкового обов'язку носять виключно майновий характер, оскільки спрямовані на відновлення порушених фіскальних прав держави і покликані гарантувати державі реальне належне виконання платником податків покладених грошових обов'язків.

У податковому праві забезпечення виконання обов'язку здійснюється способами, традиційно використовуються в цивільному обороті. Застава майна, поручительство і пеня перейшли до податкового законодавства з цивільного; призупинення операцій за рахунком і накладення арешту на майно боржника перенесені з цивільно-процесуального та арбітражно-процесуального законодавства.

На відміну від цивільного законодавства НК не допускає застосування інших способів забезпечення виконання податкового обов'язку, крім перерахованих п. 1 ст. 72. Тим самим забезпечення податкового обов'язку іншим способом, хоча і регульованим законодавством (наприклад завдатком), буде незначним.

Застава майна. Обов'язок по сплаті податків і зборів може забезпечуватися заставою у разі зміни термінів виконання податкового обов'язку.

Правовий режим застави у податкових відносинах регулюється цивільним законодавством, якщо інше не передбачено податковим законодавством. Таким чином, в даній ситуації податкове законодавство виступає спеціальним по відношенню до норм цивільного права.

Юридичне значення застави у податкових відносинах виражається в здійсненні податкового обов'язку за рахунок вартості заставленого майна. Застава майна оформляється договором, сторонами в якому виступають податковий орган (заставодержатель) і платник податків або інше третя особа, що діє в інтересах платника податків (заставник).

Податкову обов'язок можливо забезпечити запорукою двох видів: без передачі закладеного майна податковому органу і з передачею майна. Другий вид застави називається закладом.

У разі порушення податкового обов'язку, забезпеченої заставою, податковий орган має право реалізувати предмет застави та погасити фінансовий борг платника податків перед державою. Тим самим відносини застави майна надають державі в особі податкових органів можливість вимагати виконання податкового обов'язку за допомогою продажу заставленого майна і передачі йому в пріоритетному порядку виручених грошових коштів. Однак сума перераховуються в дохід держави коштів не може бути більше суми податкового обов'язку.

Порука. Податкова обов'язок у разі зміни строків її виконання може бути забезпечена порукою.

Юридичне значення поруки у податкових відносинах полягає в тому, що поручитель зобов'язується перед податковими органами виконати в повному обсязі обов'язок платника податків зі сплати податків, якщо останній не сплатить у встановлений термін належні суми податку та відповідних пенею. У разі невиконання платником податків своєї податкової обов'язки, забезпеченої договором поруки, податковий орган отримує можливість отримати належні податки не з платника податків, а з його поручителя, який, як передбачається, має більш стійке фінансове становище. Тим самим невиконання платником податків своїх фіскальних зобов'язань перед державою тягне і відповідальність його поручителя. Проте примусове стягнення з поручителя суми податкової недоїмки та нарахованих пені можливе для податкових органів лише в судовому порядку.

У рамках одного податкового зобов'язання можуть виступати кілька поручителів, які відповідають за боргами платника податків солідарно, якщо інше не передбачено договором поруки. Поручителем може бути як фізична, так і юридична особа.

При виконанні поручителем своїх обов'язків за договором податкової поруки він набуває право регресної вимоги від платника податків сплачених ним сум, а також відсотків за цими сумами і відшкодування збитків, що виникли у зв'язку з виконанням податкового обов'язку платника податків.

Гарантією дотримання прав поручителя у податкових відносинах є обов'язок податкових органів надати на вимогу поручителя документи підтверджують факт невиконання платником податків податкового обов'язку, а також суму виникла недоїмки.

На відміну від цивільних правовідносин у податкових відносинах поручитель зобов'язується виконати податкову обов'язок платника податків у повному обсязі, а не в частині. Якщо поручитель сам порушує строки виконання податкового обов'язку, то нараховується на суму заборгованості пеня також буде підлягати оплаті поручителем.

Пеня. Податкове законодавство вважає пенею грошову суму, яку платник податку, платник зборів або податковий агент повинні виплатити в разі сплати належних сум податків і зборів у строки, більш пізні, ніж встановлені законодавством про податки і збори.

Необхідно враховувати, що податкове законодавство розглядає пеню у двох аспектах: як способу забезпечення виконання податкового обов'язку і як штрафний податкової санкції.

Як спосіб забезпечення податкового обов'язку пеня спрямована на гарантування своєчасного та повного внесення податку до відповідного бюджету.

Особливістю правового режиму пені є можливість її застосування незалежно від вини платника податків, а також інших способів забезпечення податкового обов'язку. Пеня сплачується крім належних до сплати сум податку або збору і незалежно від застосування інших заходів, які гарантують сплату податків, а також від накладення заходів відповідальності за порушення податкового законодавства.

Нарахування пені починається з наступного за встановленим податковим законодавством дня сплати податку або збору і триває щодня до дня погашення платником податків податкової недоїмки. Таким чином, сума пені може перевищувати суму боргу по основній податкового обов'язку.

Податковим кодексом встановлено правило, згідно з яким пені не можуть нараховуватися на суму недоїмки, яку платник податків не зміг погасити в силу того, що за рішенням податкового органу або суду були припинені операції з банківського рахунку платника податків або накладено арешт на його майно. Разом з тим не призупиняє нарахування пені подача заяви про надання відстрочки (розстрочки), податкового кредиту або інвестиційного податкового кредиту.

Сплата пені може бути зроблена платником податків двома способами: одночасно зі сплатою суми основного боргу (податкової недоїмки) і після сплати повної суми належних податків. При недостатності коштів на рахунку платника податку в пріоритетному порядку погашається податкова недоїмка.

Так само як і податкова недоїмка, пені можуть бути сплачені платником податку добровільно або (у випадку відсутності належного виконання) стягнуті в примусовому порядку. З організацій пені стягуються в безспірному порядку, з фізичних осіб - лише за рішенням суду.

Віднесення пені до забезпечувальних способів зумовлено її майново-відновним (компенсаційних) характером, наявність якого було відзначено Ухвалою Конституційного Суду РФ від 17.12.1996 № 20-П «У справі про перевірку конституційності пунктів 2 і 3 частини першої статті 11 Закону Російської Федерації від 24 червня 1993 року "Про федеральних органах податкової поліції" ». Зокрема, Конституційний Суд вказав, що пеня в податкових відносинах розглядається як певна компенсація втрат державної скарбниці в результаті недоотримання вчасно сум податків. Тим самим у податкових відносинах пеня виконує правовосстановітельние функцію, а в якості способу забезпечення податкового обов'язку носить скоріше характер залякування, ніж гарантії.

У разі перевищення пені розміру податкової недоїмки вона перетворюється на податкову санкцію і набуває штрафну функцію.

Призупинення операцій по рахунках платника податків. Юридичне значення зупинення операцій по рахунках платника податків у банку означає тимчасове припинення обслуговуючим банком всіх витратних операцій по даному рахунку незалежно від величини залишку грошових коштів та їх співмірності сумі податкової недоїмки.

Призупинення операцій за рахунком відноситься до процесуальних способів забезпечення виконання рішення податкового органу про стягнення податку. Наявність подібного способу та його використання гарантує реальність виконання платником податків своєї податкової обов'язки.

Операції за рахунком зупиняються у наступних випадках:

- Якщо платник податку - організація не виконав у встановлені терміни вимогу податкового органу про сплату належних податків;

- Якщо платник податку - організація чи платник податків - індивідуальний підприємець не представили до податкового органу податкової декларації протягом двох тижнів після закінчення встановленого строку;

- При відмові платника податків - організації або платника податків - індивідуального підприємця представити податкові декларації до податкового органу.

Рішення про призупинення рахунку може бути прийнято тільки керівником (його заступником) податкового органу. Причому НК відносить ухвалення такого рішення до виключної компетенції того податкового органу, який направив платнику податків вимога про сплату податку. Винесена ухвала про застосування аналізованої заходи забезпечення податкового обов'язку направляється податковим органом банку з одночасним повідомленням платника податків про подібне рішення.

Банк зобов'язаний безумовно прийняти рішення податкового органу до виконання і негайно припинити операції по рахунку свого клієнта - платника податків. Податковий кодекс категорично забороняє банку відкривати платнику податків, щодо якого податковим органом прийнято рішення про призупинення операцій по рахунку, нові рахунки. Порушення встановленого заборони утворює склад податкового правопорушення і є підставою для залучення банку до податкової відповідальності. При цьому банк не несе відповідальності за збитки, які виникли у платника податку причини призупинення операцій за рахунком.

Рішення про припинення операцій за рахунком платника податків скасовується податковим органом протягом одного дня з моменту подання платником податків документів, що підтверджують повне виконання податкового обов'язку або подання податкової декларації. Арешт майна - це процесуальний спосіб забезпечення виконання рішення податкового органу про стягнення податку. Юридична сутність арешту майна полягає в обмеженні права власності платника податку - організації щодо належного йому майна.

Арешт майна застосовується щодо платників податків, які не виконують у встановлені строки обов'язку зі сплати податків і зборів. Обов'язковою умовою застосування даної міри забезпечення рішення податкового органу є наявність у податкових або митних органів достатніх підстав вважати, що недобросовісний платник податків вживе заходів до приховування майна або буде ховатися сам.

Права на арештоване майно можуть бути обмежені повністю або частково. Повним арештом майна визнається обмеження прав власника щодо розпорядження арештованим майном. При цьому володіти і користуватися зазначеним майном платник податків може тільки з дозволу та під контролем податкового або митного органу. Частковий арешт майна передбачає таке обмеження права власності платника податку, при якому володіння, користування і розпорядження майном допускається з дозволу і під контролем податкового або митного органу. Недотримання порядку володіння, користування і розпорядження арештованим майном утворює склад податкового правопорушення і тягне за собою застосування до винного відповідних санкцій. Податковим законодавством як гарантії дотримання прав власника - платника податків встановлено обмеження щодо обсягу арештованого майна. Арешту підлягає лише те майно, яке необхідно і достатньо для виконання податкового обов'язку.

Рішення про арешт майна приймається у формі постанови керівником (його заступником) податкового або митного органу. Відмінити дане рішення має право той самий податковий або митний орган, який його виніс. Підставою для скасування арешту майна виступає припинення обов'язок платника податків зі сплати податків. Постанова про накладення арешту на майно

може бути скасовано вищестоящим податковим або митним органом, а також судом. Режим арешту майна припиняє дію в результаті примусового виконання податкового обов'язку шляхом реалізації цього арештованого майна.

Глава 2 Залік та повернення надміру сплачених податків, зборів або пені

У деяких випадках платник податків виконує свою податкову обов'язок у дещо більшому обсязі, ніж належить відповідно до чинного податкового законодавства. Переплата податків, зборів або пені може відбутися з різних причин, найбільш поширеними з яких є розрахункові помилки, сумлінне оману про ставки податку (збору) або ставки рефінансування ЦБ Росії, невірна сума недоїмки, зазначена податковим органом і т.д. Результатом подібних помилок стає перерахування у відповідний бюджет або позабюджетний фонд грошової суми в більшому, ніж належить, розмірі.

Щодо переплати обов'язкових платежів податкове законодавство передбачає два варіанти відновлення майнових прав платника податків: залік та повернення надміру сплачених або надмірно стягнених сум.

За загальним правилом залік та повернення надміру сплаченої суми податку (збору) або пені проводиться податковим органом без нарахування відсотків на цю суму. Виняток становить п. 9 ст. 78 НК, згідно з яким повертається платнику податку сума податку (збору) включає відсотки за користування чужими грошовими коштами за умови, що податковим органом порушено місячний • термін на повернення переплаченої суми.

Факт переплати податку може бути встановлений як платником податків, так і податковим органом. Обов'язком фіскального органу є повідомлення платнику податку про кожний факт надмірної сплати податку та про розмір суми цієї переплати: Податкові органи зобов'язані повідомляти про переплату не пізніше одного місяця з дня виявлення такого факту, митні - протягом десяти днів.

Практика фінансової діяльності показує, що податковим органам не завжди можливо достовірно встановити

факт переплати податку. У подібних ситуаціях, які передбачають переплату податку, податковий орган має право запропонувати платнику податків провести спільну вивірку сплачених податків. Результати спільної перевірки фінансової діяльності платника податків оформляються актом і підписуються відповідно податковим органом та платником податків.

При встановленні даного факту залік зайво сплачених грошових сум здійснюється одним із двох способів - за письмовою заявою платника податків або на підставі рішення, винесеного податковим органом за власною ініціативою.

Залік надміру сплачених податків у рахунок майбутніх платежів здійснюється на підставі письмової заяви платника податків. Подібна заява розглядається податковим органом протягом п'яти днів з моменту отримання, і за результатами розгляду виноситься рішення. Прийняття податковим органом позитивного рішення можливе тільки за умови, що майбутні платежі призначені для зарахування в той же бюджет (позабюджетний фонд), що і переплачена сума. Про результати розгляду звернення платника податків та про винесене рішення податкові органи зобов'язані поінформувати заявника не пізніше двох тижнів з дня подачі заяви про зарахування.

Переплата податку не означає позбавлення платника податків права власності на зайво перераховані в дохід казни грошові суми. Разом з тим податковим законодавством обмежується право приватного суб'єкта за розпорядженням переплаченої сумою, оскільки п. 5 ст. 78 НК встановлює напрямки її використання: зайво сплачена або надмірно стягнута сума податку зараховується в рахунок майбутніх податкових платежів, на сплату пені або погашення недоїмки. Платник податків має право сам вказати в своїй заяві на те обставина, яку слід погасити за рахунок утворилася переплати.

Якщо платник податку не має заборгованостей перед бюджетною системою або позабюджетними фондами, то сплачена грошова сума підлягає поверненню. Податковим законодавством встановлено різні механізми повернення надміру сплачених і надмірно стягнутих податків (зборів) або пенею.

Повернення зайво сплачених податків можливий виключно на підставі письмової заяви платника податків. Податкове законодавство визначає термін давності для подачі такої заяви - три роки з дня сплати зайвої суми податку (збору) або пені. У разі, коли сума переплати податку перевищує наявну у платника податків недоїмку або заборгованість по пені, спочатку проводиться залік переплаченої суми і податкових заборгованостей. Поверненню буде підлягати тільки залишилася різниця.

Надміру сплачені грошові суми підлягають поверненню протягом одного місяця з дня подання платником податків відповідної заяви. Повернення проводиться за рахунок коштів того бюджету (позабюджетного фонду), до доходної частини якого була проведена переплата.

повернення надмірно стягнутих податкових платежів здійснюється на підставі встановленого факту переплати обов'язкових платежів, що стався в результаті виконання платником податків рішення податкового органу. Механізм повернення надмірно стягнутих податкових сум передбачає адміністративний і судовий способи. Звернутися до податкового органу із заявою про повернення суми податку платник податку має право протягом одного місяця з дня, коли йому стало відомо про факт зайвого стягнення грошової суми в рахунок податкових платежів. Встановлений термін є пресекательним, оскільки після закінчення одного місяця платник податку позбавляється права повернення переплачених платежів в адміністративному порядку. Подальша захист майнового права платника податків щодо повернення надміру стягнутого податку здійснюється в судовому порядку. Позовна заява може бути подана до суду протягом трьох років, починаючи з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про факт зайвого стягнення.

Податковий орган зобов'язаний розглянути письмове звернення платника податків про повернення надміру стягнутих сум протягом двох тижнів з дня реєстрації цієї заяви. За результатами розгляду заяви начальником (його заступником) податкового органу виноситься рішення. У разі визнання податковим органом факту зайвого стягнення податків неправомірно нараховані суми підлягають поверненню платнику податку з нарахуванням на них відсотків за ставкою рефінансування ЦБ Росії. неправомірно стягнені суми повертаються за рахунок коштів того бюджету, в дохід якого вони були зараховані.

З метою захисту порушених прав платників податків законодавством визначені строки повернення надмірно стягнутих: грошових сум: податковий орган зобов'язаний повернути суму переплати не пізніше одного місяця з дня прийняття відповідного рішення начальником (його заступником) податкового органу або винесення рішення судом.

Гарантією своєчасного повернення надміру стягнутих сум податків служить правило п. 4 ст. 79 НК, згідно з яким відсотки на дану суму нараховуються з дня, наступного за днем стягнення, по день фактичного повернення.

2.1 Зміна терміну сплати податку, збору або пені

Виконання податкового обов'язку не завжди можливо здійснити в терміни, встановлені законодавством про податки і збори. З метою недопущення порушення податкового законодавства в частині утворення податкової недоїмки п. 4 ст. 21 НК надає платникам податків право отримувати відстрочку, розстрочку, податковий кредит або інвестиційний податковий кредит. Механізм реалізації цього положення представляє зміна терміну виконання податкового обов'язку і регулюється гл. 9 НК.

Зміна терміну виконання податкового обов'язку - це перенесення терміну сплати податку, збору або пені на більш пізній термін на умовах, встановлених податковим законодавством.

У правовідносинах щодо зміни терміну виконання податкового обов'язку беруть участь три сторони: фінансові державні або муніципальні органи загальної компетенцій, податкові органи, а також платник податків, який претендує на зміну терміну сплати податку, збору або пені (зацікавлена ​​особа).

Відповідно до принципів податкового федералізму і самостійності органів місцевого самоврядування існує розмежування податкової компетенції між територіальними органами держави і муніципальних утворень щодо прийняття рішень про зміну терміну сплати податку або збору.

За загальним правилом рішення питань зміни термінів виконання податкового обов'язку по федеральних податків входить в компетенцію Мінфіну Росії. Щодо зміни строків сплати регіональних або місцевих податків рішення приймаються відповідними фінансовими органами суб'єкта РФ чи муніципального освіти:

Враховуючи специфіку сплати податкових платежів при переміщенні товарів через кордон Російської Федерації, право зміни термінів виконання податкового обов'язку щодо цих податків, зборів або належної пені належить Державному митному комітету РФ або уповноваженим ним митним органам.

Особливості справляння державного мита зумовили і порядок зміни термінів щодо її сплату. Органами, до компетенції яких входить прийняття рішення про зміну строку сплати державного мита, є уповноважені органи, що здійснюють контроль за платежем даного виду.

Правом зміни терміну виконання податкового обов'язку з податків і зборів, що надходять в позабюджетні фонди, володіють органи відповідних позабюджетних фондів.

Другою стороною у правовідносинах щодо зміни терміну виконання податкового обов'язку виступає платник податків. Законодавство про податки і збори не встановлює будь-яких обмежень за видами податків, стосовно яких можлива зміна термінів їх сплати. Разом з тим Податковим кодексом визначаються обставини, наявність хоча б одного з яких виключає зміну терміну сплати податку.

Термін сплати податку не може бути змінений, якщо щодо відповідної особи:

- Порушено кримінальну справу за ознаками злочину, пов'язаного з порушенням законодавства про податки і збори;

- Проводиться провадження у справі про податкове правопорушення або у справі про адміністративне правопорушення, пов'язаному з порушенням законодавства про податки і збори;

- Є достатні підстави вважати, що ця особа скористається зміною терміну виконання податкового обов'язку для приховування своїх грошових коштів або іншого майна, що підлягає оподаткуванню, або ця особа збирається виїхати за межі Російської Федерації на постійне проживання.

Також виключається можливість зміни терміну виконання податкового обов'язку, якщо платник податків ухиляється від забезпечення відстрочки або розстрочки по сплаті податку, тобто не надає в заставу своє майно або поручительство третьої особи.

Термін виконання податкового обов'язку може бути змінений щодо всієї суми належного податку або тільки її частини. Зміна строку сплати податку не означає скасування існуючої або виникнення нової податкової обов'язки платника податків. Однак виконання податкового обов'язку в більш пізні терміни утворює суму заборгованості фіскально-зобов'язаної особи перед бюджетом (позабюджетним фондом), тому на несплачену суму податку нараховуються відсотки за ставкою рефінансування ЦБ Росії. Тим самим перенесення терміну виконання податкового обов'язку фактично означає представлення платникові податків возмездного кредиту з боку держави за рахунок коштів того бюджету або позабюджетного фонду, у дохід якого повинні були надійти несплачені вчасно податки.

Відплатність (платність) зміни терміну сплати податків виключається в тих випадках, коли своєчасного виконання податкового обов'язку перешкоджали обставини непереборної сили або в держави (муніципального освіти) є фінансовий борг перед платником податку у вигляді затримки фінансування з бюджету або оплати виконаного цією особою державного замовлення.

Надання можливості зміни терміну виконання податкового обов'язку сприяє збереженню фінансової рівноваги фіскально-зобов'язаної особи, але разом з тим створює загрозу для держави (муніципального утворення) неотримання або недоотримання суми належних податкових платежів. В якості гарантії своєчасного погашення фіскальної заборгованості перед бюджетом або позабюджетним фондом податковим законодавством передбачено способів забезпечення зміни терміну сплати податку у вигляді застави майна або поручительства.

Формою зміни терміну сплати податку або збору може бути відстрочка, розстрочка, податковий кредит або інвестиційний податковий кредит. Які-небудь інші способи, надають платнику податків можливість більш пізньої сплати податків, зборів або пенею, податковим законодавством не передбачені і, отже, не підлягають застосуванню.

Відстрочка по сплаті податку являє собою зміну терміну виконання податкового обов'язку з единовременном погашенням платником податку суми заборгованості.

Розстрочка по сплаті податку полягає в наданні платнику податків можливості змінити термін виконання податкового обов'язку з наступною поетапної сплатою суми заборгованості. Погашення податкової заборгованості через розстрочки платежу здійснюється частинами з встановленою періодичністю, але в будь-якому випадку термін погашення останньої суми частини податку не повинен перевищувати шести місяців.

Податковий кредит надає зміна терміну сплати податку на строк від трьох місяців до одного року.

Відстрочка або розстрочка сплати податку можуть бути надані за одним або кількома видами обов'язкових платежів на термін не менше одного, але не більше шести місяців. Перебіг строку зміни виконання податкового обов'язку починається з моменту настання загального терміну сплати податку.

Відстрочка або розстрочка сплати податку, а також податковий кредит надаються на підставі письмової заяви заінтересованої особи. Подібна заява складається у двох примірниках, один з яких подається до відповідного уповноважений державний (муніципальний) орган, а другий у десятиденний строк направляється до податкового органу за місцем обліку платника податків.

Перенесення терміну виконання податкового обов'язку у формі відстрочки або розстрочки, а також податкового кредиту можливий при наявності однієї з обставин, зазначених у ст. 64НК.

У залежності від імперативності для уповноваженого органу обставини, що є підставами для зміни терміну сплати податку, поділяються:

1) на підлеглі безумовному обліку, за наявності яких уповноважений орган не вправі відмовити зацікавленій особі в відстрочення або розстрочення сплати податку. Такими підставами є:

а) заподіяння платнику податку збитків у результаті стихійного лиха, технологічної катастрофи чи інших обставин непереборної сили;

6) затримки платнику податку фінансування з бюджету або оплати виконаного цією особою державного замовлення.

Єдиним обмеженням зміни терміну виконання податкового обов'язку за наявності даних обставин є сума заподіяної зацікавленій особі шкоди, сума бюджетного недофінансування або сума несплати державного замовлення - в ​​межах названих сум відстрочення або розстрочення сплати податку надається в обов'язковому порядку;

2) обліковуються на розсуд уповноваженого органу, за наявності яких можливе, але не обов'язково надання відстрочки. Такими підставами є:

а) загроза банкрутства платника податків у разі одноразової виплати їм податку;

б) тяжке майнове становище фізичної особи, що виключає можливість одноразової виплати податку;

в) сезонний характер виробництва і (або) реалізації товарів, робіт або послуг платником податку.

Перелік обставин, що враховуються при наданні відстрочки або розстрочки сплати податків, не є вичерпним. Що стосується податків, що підлягають сплаті у зв'язку з переміщенням товарів через митний кордон Російської Федерації, подібні підстави можуть бути доповнені Митним кодексом. Крім федерального законодавства, законами суб'єктів РФ можуть бути встановлені додаткові підстави й інші умови зміни строку виконання податкового обов'язку, але тільки по відношенню до регіональних і місцевих податків.

На відміну від підстав подання відстрочки або розстрочки договір податкового кредиту полягає тільки за наявності юридичних фактів, перелічених НК.

Наявність обставин, які є підставами для зміни терміну сплати податку, повинна бути доведена платником податку документально та надано уповноваженому органу одночасно з поданням відповідної заяви. Уповноважений орган має право зажадати від зацікавленої особи також представити документи про майно, яке може бути предметом застави, або поручительство. Платник податків має право додати до заяви клопотання про тимчасове (на період розгляду поданої заяви) зупинення сплати суми податку.

Рішення про надання або про відмову в наданні відстрочки або розстрочки сплати податку приймається уповноваженим органом протягом одного місяця з дня отримання заяви від платника податків. Копія позитивного рішення надсилається уповноваженим органом у триденний строк платнику податку і до податкового органу за місцем обліку цієї відповідної особи.

Зміна терміну сплати податку у формі податкового кредиту оформляється договором. По юридичної сутності податковий кредит є різновидом бюджетного кредиту, що обумовлює особливості його правового регулювання. Договір про надання податкового кредиту укладається на підставі цивільного законодавства, але з урахуванням норм НК, БК, а також іншого федерального і регіонального законодавства про податки і збори.

Згідно зі ст. 76 БК податкові кредити можуть надаватися юридичній особі тільки у формі бюджетного кредиту і тільки за відсутності простроченої заборгованості за раніше поданими бюджетних коштів на поворотній основі. Бюджетний кредит надається на умовах оплатне і при обов'язковому поданні позичальником забезпечення свого фінансового зобов'язання з повернення податкових платежів.

Способами забезпечення податкового кредиту можуть бути банківські гарантії, поручительства, застава майна, в тому числі у вигляді цінних паперів або паїв. Бюджетним кодексом встановлюються два обов'язкові вимоги до майна, що представляється, для забезпечення податкового кредиту:

а) розмір забезпечення повинен повністю (тобто на 100%) покривати суму податкового кредиту;

б) повинне мати високу ступінь ліквідності.

За нездатності платника податків забезпечити виконання зобов'язань по податковому кредиту названими способами бюджетне законодавство виключає можливість зміни терміну сплати податків.

Обов'язковою умовою надання податкового кредиту є проведення попередньої перевірки фінансового стану платника податків - одержувача кредиту. Попередній фінансовий контроль може бути здійснено фінансовим органом відповідного територіального рівня або за його дорученням іншим уповноваженим органом.

Під час дії договору податкового кредиту уповноважені органи мають право контролювати фінансово-господарську діяльність платника податків.

Особливою формою зміни терміну виконання податкового обов'язку є інвестиційний податковий кредит, який відрізняється від відстрочки, розстрочки або податкового кредиту специфічними підставами надання, строком перенесення податкових платежів, правилами накопичення та погашення податкової заборгованості та відсотків, що належать за користування кредитом.

Інвестиційний податковий кредит - це порядок зміни виконання податкового обов'язку організації, що надається на термін від одного року до п'яти років і полягає в можливості зменшення своїх платежів з податку на прибуток (дохід), а також у регіональних і місцевих податків.

Умовами надання інвестиційного кредиту служать зазначені у ст. 67 НК обставини, наявність одного з яких дає право платнику податку вимагати укладення договору про зміну терміну сплати податку на прибуток, регіональних або місцевих податків. Інвестиційний податковий кредит надається платнику податків - організації за умови:

1. проведення цієї організацією науково-дослідних або дослідно-конструкторських робіт або технічного переозброєння власного виробництва, в тому числі спрямованого на створення робочих місць для інвалідів або захист навколишнього середовища від забруднення промисловими відходами;

2. здійснення цією організацією впроваджувальної або інноваційної діяльності, у тому числі отримання нових або вдосконалення застосовуваних технологій, отримання нових видів сировини або матеріалів;

3. виконання цією організацією особливо важливого замовлення по соціально-економічному розвитку регіону або надання нею особливо важливих послуг населенню.

Перелік юридичних фактів, службовців підставами для надання інвестиційного податкового кредиту, не є закритим, оскільки законами суб'єктів РФ і нормативними правовими актами представницьких органів місцевого самоврядування можуть бути встановлені інші підстави та умови зміни терміну сплати регіональних і місцевих податків, включаючи терміни дії інвестиційного податкового кредиту та ставки відсотків на суму кредиту.

Таким чином, основною особливістю інвестиційного податкового кредиту є притаманна йому регулююча функція, спрямована на стимулювання капітальних вкладень або іншої інвестиційної активності організацій - платників податків.

2.2 Окремі особливості виконання обов'язку зі сплати податків і зборів

Чинне законодавство і, зокрема, Податковий кодекс Російської Федерації, передбачають окремі особливості порядку виконання обов'язку зі сплати податків і зборів при реорганізації та ліквідації юридичної особи, а також особливості виконання обов'язку зі сплати податків і зборів безвісно відсутнього або недієздатної фізичної особи. Розглянемо ці особливості більш докладно.

Глава 3 Виконання обов'язку зі сплати податків і зборів при реорганізації юридичної особи

Обов'язок по сплаті податків «залишилися в спадок від реорганізованого юридичної особи» виконують «спадкоємці» - організація або організації, що є правонаступником (правонаступниками) реорганізованої. Причому такий обов'язок переходить до них незалежно від того, чи були відомі до завершення реорганізації правонаступника факти і (або) обставини невиконання або неналежного виконання реорганізованим юридичною особою вищевказаної обов'язки. Відповідно до ст. 50 НК РФ реорганізація юридичної особи не змінює строків виконання його податкових обов'язків правонаступником.

Правонаступник (правонаступники) повинен також сплатити пені, належні за перейшло щодо нього податковим обов'язків і штрафи, накладені на юридичну особу за вчинення податкових правопорушень до завершення його реорганізації.

Обов'язок по сплаті податків і зборів може бути різна в залежності від форми реорганізації юридичної особи.

Так, наприклад, при злитті кількох юридичних осіб їх правонаступником в частині виконання обов'язку зі сплати податків визнається виникло в результаті такого злиття юридична особа.

При приєднання однієї юридичної особи до іншої юридичної особи правонаступником приєднаного юридичної особи в частині виконання обов'язку зі сплати податків визнається приєднавши його юридична особа.

При поділі юридичні особи, що виникли в результаті такого поділу, визнаються правонаступниками реорганізованого юридичної особи в частині виконання обов'язку зі сплати податків.

При виділенні зі складу юридичної особи одного або декількох юридичних осіб правонаступництва по відношенню до реорганізованій юридичній особі в частині виконання його обов'язків по сплаті податків не виникає.

При перетворенні однієї юридичної особи в інше наступником реорганізованого юридичної особи в частині виконання обов'язків по сплаті податків визнається знову виникло юридична особа.

За загальним правилом, при реорганізації юридичної особи та освіті кількох правонаступників. Заборгованість з податків (зборів) і інших платежів розподіляється між правонаступниками на основі розділового балансу, тобто пропорційно розмірам активів, що відходять кожному з них. Платники податків можуть виконати свою податкову обов'язок солідарно (за рішенням суду) у разі якщо:

1. розділовий баланс не дозволяє визначити частку правонаступника реорганізованого юридичної особи;

2. розділовий баланс виключає можливість виконання в повному обсязі обов'язків зі сплати податків яких-небудь правонаступником;

3. в результаті виділення зі складу юридичної особи одного або декількох юридичних осіб платник податків не має можливості виконати в повному обсязі обов'язок по сплаті податків;

4. реорганізація юридичної особи була спрямована на невиконання обов'язків по сплаті податків (ст. 50 НК РФ).

3.1 Виконання обов'язку зі сплати податків і зборів при ліквідації організації

Обов'язок по сплаті податків і зборів, а також пені і штрафів ліквідованої організації виповнюється ліквідаційною комісією за рахунок грошових коштів і майна зазначеної припинила своє існування організації.

Черговість виконання обов'язків по сплаті податків і зборів при ліквідації організації серед розрахунків з іншими кредиторами такої організації визначається цивільним законодавством * У разі, якщо організація має достатню кількість грошових коштів заборгованість по обов'язкових платежах до бюджету і в позабюджетні фонди погашається у четверту чергу після задоволення вимозі громадян з відшкодування шкоди життю і здоров'ю, виплати вихідної допомоги з оплати праці та вимог кредиторів за зобов'язаннями, забезпеченими заставою майна юридичної особи, згідно з положеннями ст. 64 ДК РФ.

Однак, якщо грошових коштів ліквідованої організації, в тому числі одержаних від реалізації її майна, недостатньо для виконання в повному обсязі обов'язки по сплаті податків і зборів, а також належних пені та штрафів, що залишається заборгованість повинна бути погашена засновниками (учасниками) зазначеної організації в межах і порядку, встановлених законодавством Російської Федерації.

Відповідно до ст. 49 НК РФ, якщо ліквідованої організації має суми надміру сплачених цією організацією податків або зборів і (або) пені, штрафів, то зазначені суми підлягають заліку в рахунок погашення заборгованості ліквідованої організації.

3.2 Виконання обов'язку зі сплати податків і зборів безвісно відсутньої фізичної особи

Податок за безвісно відсутнє особа сплачується особою, яка уповноважена органом опіки та піклування, управляти майном безвісно відсутнього. При цьому на цю особу покладається обов'язок погашення всієї фіскальної заборгованості (податків, пені, штрафів) громадянина, визнаного безвісно відсутнім. Зазначені суми сплачуються за рахунок коштів фізичної особи, визнаного безвісно відсутнім. Втім, якщо грошей в останнього було мало, у разі недостатності коштів фізичної особи для виконання вказаного обов'язку обов'язок сплатити податки (збори), пені та штрафи може бути припинена податковим органом.

3.3 Виконання обов'язку зі сплати податків і зборів недієздатної фізичної особи

У випадку обов'язки по сплаті податків і зборів за недієздатна фізична особа виконує його опікун за рахунок грошових коштів цього недієздатної особи. При цьому опікун платника податків (платника збору) - фізичної особи, визнаної недієздатною, зобов'язаний сплатити всю суму податків і зборів, а також належні на день визнання особи недієздатною пені і штрафи. Обов'язок сплатити податки (збори), пені та штрафи може бути припинена податковим органом у разі недостатності коштів фізичної особи для виконання вказаного обов'язку.

За своєю суттю всі розглянуті вище види та особливості виконання обов'язку по податках і зборах узагальнено можна іменувати добровільної сплатою податків і зборів, бо таке виконання здійснюється фіскально зобов'язаною особою без застосування прямих заходів державного впливу, спрямованих на примусове вилучення вираженої у формі податку (або збору) частини власності такої особи. При невиконанні зазначеної податкової обов'язки (неналежне її виконання) у платника податків утворюється недоїмка з цього податку та держава в особі відповідних податкових органів застосовує до неплателицікам заходи примусового стягнення несплачених ними сум податкових платежів.

Глава 4 Заходи примусового виконання обов'язку зі сплати податку (збору)

4.1 Загальні правила стягнення податку, збору, пені

Правила стягнення податку, встановлені НК, повною мірою поширюються на стягнення зборів та пені.

Правила стягнення податку, збору або пені з платника податків без будь-яких винятків застосовуються і щодо податкового агента.

Процедура стягнення податку розрізняється залежно від того, є платник податку (податковий агент) юридичною або фізичною особою. Стягнення податку виробляється (абз. 5 п. 1 ст. 45; ст. 60 НК):

з організацій (у тому числі банківських організацій, які перераховують податковий платіж) у безспірному порядку, якщо інше не передбачено НК;

з фізичної особи - в судовому порядку.

У разі пропуску строку для стягнення податку з організації в безспірному порядку стягнення провадиться у судовому порядку.

Стягнення податку з організації не може бути вироблено в безспірному порядку, якщо обов'язок зі сплати податку заснована на зміні податковим органом (абз. б П. 1 ст. 45 НК):

1. юридичної кваліфікації угод, укладених платником податку з третіми особами;

2. юридичної кваліфікації статусу і характеру діяльності платника податку.

Стягнення податку за рахунок майна банківської організації, яка несе відповідальність за перерахування податкового платежу, здійснюється тільки в судовому порядку (п. 4 ст. 60 НК).

Стягнення провадиться у межах сум, зазначених у вимозі про сплату податку.

Стягнення податку відбувається послідовно щодо (п. 4 ст. 47, п. 7 ст. 48 НК):

• грошових коштів на рахунках в банку;

• готівкових грошових коштів;

• майна, не бере участі безпосередньо у виробництві продукції (товарів), зокрема:

• цінних паперів;

• валютних цінностей;

• невиробничих приміщень;

• легкового автотранспорту;

• предметів дизайну службових приміщень;

• готової продукції (товарів), а також інших матеріальних цінностей, що не беруть участь і (або) не призначених для безпосередньої участі у виробництві;

• сировини і матеріалів, призначених для безпосередньої участі у виробництві, а також верстатів, устаткування, будівель, споруд та інших основних засобів;

• майна, переданого за договором у володіння, користування або розпорядження іншим особам без переходу до них права власності на це майно, якщо для забезпечення виконання обов'язку зі сплати податку такі договори розірвано або визнано недійсними в установленому порядку;

• іншого майна.

4.2 Безспірне стягнення податку за рахунок грошових коштів організації на банківських рахунках

Стягнення податку за рахунок грошових коштів у безспірному порядку роблять лише щодо організацій (у тому числі банківських організацій, зобов'язаних перерахувати податковий платіж).

Стягнення податку за рахунок грошових коштів, що знаходяться на рахунках платника податків у банку, проводиться у разі несплати чи неповної сплати податку у встановлений термін (абз. 4 п. 1 ст. 45; п. 1 ст. 46 НК).

Підставою для стягнення податку в безспірному порядку є рішення податкового органу. Стягнення здійснюється шляхом направлення інкасового доручення (розпорядження) на списання і перерахування у відповідні бюджети (позабюджетні фонди) необхідних грошових коштів у банк, в якому відкриті рахунки організації (п. 2, 5 ст. 46 НК).

Стягнення податку може проводитися з рублевих розрахункових (поточних) і (або) валютних рахунків (п. 5 ст. 46 НК).

Стягнення податку не може бути вироблено з наступних банківських рахунків:

• позичкового рахунку;

• бюджетного рахунку;

• депозитного рахунку (якщо не закінчився термін дії депозитного договору).

Стягнення податку з валютних рахунків здійснюється в сумі, еквівалентній сумі платежу в рублях за курсом Центрального банку РФ на дату продажу валюти.

При стягненні коштів, що знаходяться на валютних рахунках, керівник (його заступник) податкового органу одночасно з інкасовим дорученням направляє банку доручення на продаж не пізніше наступного дня валюти платника податків або податкового агента.

Рішення про стягнення приймається податковим органом після закінчення терміну, встановленого для виконання обов'язків по сплаті податку, але не пізніше 60 днів після закінчення терміну виконання вимоги про сплату податку (п. 3 ст. 46 НК). Рішення про стягнення, прийняте після закінчення зазначеного терміну, вважається недійсним і виконанню не підлягає. Рішення про стягнення доводиться до відома організації у строк не пізніше 5 днів після його винесення.

При наявності вказаного договору податковий орган має право дати банку доручення (розпорядження) на перерахування після закінчення терміну дії депозитного договору коштів з депозитного рахунку на розрахунковий (поточний) рахунок платника податків або податкового агента, якщо до цього часу не буде виконано спрямоване в цей банк доручення ( розпорядження) податкового органу на перерахування податку.

Інкасове доручення (розпорядження) податкового органу на списання та перерахування податку підлягає безумовному виконанню банком у черговості, встановленої цивільним законодавством РФ (п, 4 ст. 45 НК).

Інкасове доручення (розпорядження) повинна містити (п. 5 ст. 46 НК):

• вказівка ​​на ті рахунки платника податків або податкового агента, з яких має бути здійснене перерахування податку;

• суму, що підлягає перерахуванню.

Терміни виконання інкасового доручення (розпорядження) банком закріплені в п. 6 ст. 46 НК. Інкасове доручення (розпорядження) виповнюється банком не пізніше:

• одного операційного дня, наступного за днем отримання ним зазначеного доручення (розпорядження), якщо стягнення проводиться з рублевих рахунків;

• не пізніше двох операційних днів, якщо стягнення проводиться з валютних рахунків.

При недостатності або відсутності грошових коштів на рахунках у день отримання банком інкасового доручення (розпорядження) воно виконується в міру надходження грошових коштів на ці рахунки.

При стягненні податку податковим органом може бути застосовано призупинення операцій по рахунках платника податків або податкового агента в банках.

4.3 Безспірне стягнення податку за рахунок майна організації

Безспірне стягнення податку за рахунок майна організації може бути проведено лише стосовно Організацій, що безпосередньо несуть відповідальність за сплату податку. Стягнення податку за рахунок майна банківської організації, яка несе відповідальність за перерахування податкового платежу, здійснюється тільки в судовому порядку.

Стягнення податку за рахунок іншого майна організації допускається при дотриманні наступних умов:

• у встановлений термін сталася несплата або неповна сплата податку (абз. 4 п. 1 ст, 45 НК);

• відсутня інформація про банківські рахунки платника податків (платника зборів) або грошові кошти на цих рахунках недостатні для сплати податку або відсутні (п. 7 ст. 46 НК).

Інкасове доручення (розпорядження) податкового органу на списання та перерахування податку підлягає безумовному виконанню банком у черговості, встановленої цивільним законодавством РФ (п. 4 ст. 45 НК).

Інкасове доручення (розпорядження) повинна містити (п. 5 ст. 46 НК):

• вказівка ​​на ті рахунки платника податків або податкового агента, з яких має бути здійснене перерахування податку;

• суму, що підлягає перерахуванню.

Терміни виконання інкасового доручення (розпорядження) банком закріплені в п. 6 ст. 46 НК. Інкасове доручення (розпорядження) виповнюється банком не пізніше:

• одного операційного дня, наступного за днем отримання ним зазначеного доручення (розпорядження), якщо стягнення проводиться з рублевих рахунків;

• не пізніше двох операційних днів, якщо стягнення проводиться з валютних рахунків.

При недостатності або відсутності грошових коштів на рахунках у день отримання банком інкасового доручення (розпорядження) воно виконується в міру надходження грошових коштів на ці рахунки.

При стягненні податку податковим органом може бути застосовано призупинення операцій по рахунках платника податків або податкового агента в банках.

Стягнення податку за рахунок майна провадиться в тому числі і щодо готівкових грошових коштів організації.

Стягнення податку відбувається на підставі рішення керівника податкового органу або його заступника. На підставі рішення протягом трьох днів з моменту її винесення судового пристава-виконавця у передбаченому Федеральним законом «Про виконавче провадження» та НК порядку направляється для виконання відповідну постанову (п. 1 ст. 47 НК).

Порядок оформлення постанови про стягнення податку за рахунок майна. Постанова про стягнення податку за рахунок майна платника податків-організації або податкового агента-організації повинно містити (п. 2 ст. 47 НК):

• прізвище, ім'я, по батькові посадової особи та найменування податкового органу, що видав названу постанову;

• дату прийняття та номер рішення керівника (його заступника) податкового органу про стягнення податку за рахунок майна платника податків або податкового агента;

• найменування та адресу платника податків-організації або податкового агента-організації, на чиє майно звертається стягнення;

• резолютивну частину рішення керівника (його заступника) податкового органу про стягнення податку за рахунок майна платника податків-організації або податкового агента - організації;

• дату вступу в силу рішення керівника (його заступника) податкового органу про стягнення податку за рахунок майна платника податків-організації або податкового агента - організації;

• дату видачі зазначеної постанови.

Постанова про стягнення податку підписується керівником податкового органу (його заступником) та засвідчується гербовою печаткою податкового органу.

Виконання постанови про стягнення податку за рахунок майна. У двомісячний термін з дня надходження до судового пристава-виконавця постанови він повинен (п.3 ст.47НК):

здійснити передбачені в постанові виконавчі дії;

виконати вимоги, що містяться в постанові.

4.4 Стягнення податку на підставі судового рішення

Стягнення податку на підставі судового рішення може бути здійснено як у відношенні організацій (у тому числі банківських організацій, зобов'язаних перерахувати податковий платіж); так і фізичних осіб.

Позовна заява про стягнення податку за рахунок майна подається (п. 6 ст. 46 НК):

• до арбітражного суду, якщо стягнення проводиться відносно організації чи фізичної особи, зареєстрованої як індивідуального підприємця;

• до суду загальної юрисдикції, якщо стягнення проводиться стосовно фізичної особи.

Розгляд справ за позовами про стягнення податку проводиться відповідно до:

• з арбітражно-процесуальним законодавством - в арбітражному суді;

• цивільно-процесуальним законодавством - в суді загальної юрисдикції.

Позовна заява про стягнення податку може бути подана до відповідного суду протягом шести місяців після закінчення терміну виконання вимоги про сплату податку.

До позовної заяви про стягнення податку може додаватися клопотання про накладення арешту на майно відповідача в порядку забезпечення позовної вимоги.

Стягнення податку за рахунок майна на підставі вступив в законну силу рішення суду проводиться у відповідності з Федеральним законом «Про виконавче провадження», з урахуванням особливостей, обумовлених у HK РФ.

Висновок

Підводячи підсумок, можна сказати, що найважливішим фактором підвищення податкового обов'язку є вдосконалення діючих процедур податкового контролю:

• системи відбору платників податків для проведення перевірок;

• використання системи оцінки роботи податкових інспекторів;

• форм і методів податкових перевірок.

Удосконалення кожного з цих елементів дозволить поліпшити організацію податкового контролю в цілому. Наявність ефективної системи відбору платників податків дозволить вибрати найбільш оптимальний напрямок використання кадрових і матеріальних ресурсів податкової інспекції. При вдосконаленні роботи з кадрами перспективним тут може бути перехід на бальну оцінку роботи податкових інспекторів.

Удосконалення форм і методів щодо виконання податкового обов'язку має відбуватися за наступними напрямками:

• вдосконалення спільних перевірок з органами федеральної податкової служби, митних органів, органів державних позабюджетних фондів;

• повторні перевірки підприємств, що допустили приховування податків у великих розмірах;

• проведення перехресних перевірок.

Суб'єкти оподаткування зобов'язані вносити податкові платежі у встановлених розмірах і у визначені терміни до бюджету РФ. Сплачувані податки являють собою особливу форму інвестицій в соціальне середовище і носять поворотний характер. Їх не можна розглядати як акцію з конфіскації частини власності, так як вони повинні повернутися платнику податку у формі нових технологій, товарів, більш розвиненої інфраструктури послуг, більш сприятливими умовами життя.

За оцінками фахівців, у господарській практиці присутній чотири основних мотиву ухилення то сплати: моральні, політичні, економічні та технічні.

Однією з головних причин ухилення від сплати податків є нестабільне фінансове становище платника податків, і чим воно нестійкіший, тим сильніше намір приховати податки.

Ще одна з причин ухилення від податків - складність і суперечливість податкового законодавства. Результати збирання податків безпосередньо залежать від чіткості викладу методик оподаткування, технічної оснащеності податкових інспекцій, професійної підготовленості їх працівників, а також від рівня знань громадян і організацій у галузі податкового законодавства.

Список літератури

1. Балабін В.І. Податкове право: теорія, практика суперечки. - М.: Книжковий світ, 2005;

2. Бобоєв М.Р. Податкова політика Росії на сучасному етапі / / Питання економіки, 2005, № 7;

3. Букаєв Г. 13% - всерйоз і надовго / Известия, 2004.

4. Гаврилова Т.В. Про податок не доходи фізичних осіб / / Податковий вісник, 2002, № 12;

5. Гужелева Л.В. Менше, але частіше або більше, але рідше (про податок на прибуток) / / Головна книга, грудень 2002;

6. Істратова М.В. Перехід на спрощену систему оподаткування. Російський податковий кур'єр, 2005, № 24;

7. Казанцев В.А. Переможених не буде / / Російський податковий кур'єр, 2002, № 23;

8. Кашин В.А., Бобоєв М.Р. Про вдосконалення податкової системи Російської Федерації / / Податковий вісник, 2005, № 12;

9. Коментар до глави 25 Податкового кодексу РФ. - М.: 2006;

10. Конституція Російської Федерації від 12.12.1993;

11. Макконнелл Кемпбелл Р., Стенлі Л. Економікс: Принципи, проблеми і політика. - М.: 2000;

12. Міляков Н.В. Податки та оподаткування. - М.: Инфра, 2003;

13. Податки та оподаткування під ред. М.В. Романовського. - СП б: Питер, 2004;

14. Податковий кодекс Російської Федерації: Частини перша і друга. - М.: Юрайт-М, 2006;

15. Податковий кодекс: правопорушення і відповідальність. - М.: ТОВ НВО Обчислювальна математика та інформатика, 2004;

16. Нестеров В.В. Сутність податку. Його суспільне значення / / Податковий вісник, 2005,. № 7;

17. Сокіл М.П., ​​Волошина О.М. Податок на доходи фізичних осіб: податкові відрахування / / Податковий вісник, 2004, № 12;

18. Митний кодекс Російської Федерації. - М: видавництво НОРМА, 2004.

19. Черник Д.Г. Податки та оподаткування. - М.: Инфра 2005;

20. Економіка під ред. А.С. Булатова. - М.: МАУП, 2002.